6 第6章 会计政策、会计估计变更和差错更正 6
（三）追溯调整法的会计处理
【案例引入】甲公司12月15日购入一栋商务楼，初始入账成本3 000万元，预计使用寿命30年，假定无残值。初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。1月1日，由于房地产交易市场成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。初大楼的公允价值为3 100万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%。
分析：
阶段
成本模式
公允价值模式
调整分录
1.购买时
借：投资性房地产 3000
贷：银行存款 3000
借：投资性房地——成本3000
贷：银行存款 3000
借：投资性房地——成本3000
贷：投资性房地产 3000
2.计提折旧
成本模式下计提折旧。
借：其他业务成本 100
贷：投资性房地产累计折旧 100
初改为新政策，那么公允模式下不计提折旧、且还有公允价值变动损益。
借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
①借：投资性房地产累计折旧 100
贷：其他业务成本 100
②借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
3.汇总1和2的分录。对于1和2来说，其实有3个分录，我们现在把分录汇总，3个分录分别用黄色、蓝色、绿色这3种不同的颜色来表示。由于我们是在作的分录，因此对度的收入、支出，我们在必须用“以前年度损益调整”科目来替代的收入、支出。同时，这个汇总的分录也告诉我们，以前年度折旧多算了100万，公允价值变动收益少算了100万。
借：投资性房地产——成本 3 000
——公允价值变动 100
投资性房地产累计折旧100
贷：投资性房地产 3 000
以前年度损益调整——其他业务成本 100
——公允价值变动损益 100
4.通过3我们得知，收入少算100万，支出多算了100万，那么就是以前年度的税前利润少算了200万，但你要注意噢，虽然税前利润少算了200万，可是税务局不认可，税务局认为不存在少交所得税的情况。税务局认为所有的会计政策变更都是会计这帮傻雕的自娱自乐的行为。
我们“应交所得税”不用调整，但是我们要调整“所得税费用”。在这里，顺便说一下两者区别：
“应交税费”和“所得税费用”二者区别在哪里？“应交税费”是税务局认为你当期应该交的税，你可以这么记，应交税费应交税费，说你“应交”多少“税费”的，是什么单位呢？肯定是国家机关（税务局）啦，所以呢，“应交税费”是税务局认为你当期应该交的税；“所得税费用”是会计口径乘以所得税率得出的所得税费用。
比如应交税费1020×25%=255；所得税费用1000×25%=250；那么税务比会计多交了5，即去税务局交税，交税交255，这个是死的，当期就要交255；由于当期你交的税金比你费用250要高一个5，这个5可以留着下期交税时候抵扣，就好像中州面馆的老板给你一个证物，上面写着5，下期拿着证物去，这个5就可以用作抵扣了。对于这个5，我们应该怎么称呼呢？总不能说“这个5是怎么怎么来的blabla吧”，我们给它取一个名字，听上去一定要让人看不懂，名字就叫做“递延所得税资产”。
初会计政策变更
前
后
资产的账面价值
2900
3100
资产的计税基础
2900
2900
应纳税暂时性差异
0
200
上表告知我们，改了会计政策之后，资产的账面价值＞计税基础，因此为“应纳税暂时性差异”。即我们所得税费用少算了50万。我们原来要作的分录为：
借：所得税费用 50（200×25%）
贷：递延所得税负债 50（200×25%）
5.以前年度少算应纳税暂时性差异200万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各50万元。
借：以前年度损益调整（替代的是以前年度的“所得税费用”。）50
贷：递延所得税负债 50
6.税前利润少算200万，所得税费用少算50万，则以前年度少算净利润150万元；
借：以前年度损益调整150
贷：利润分配——未分配利润 150
续表
7.我们在分析会计政策变更时，使用了“以前年度损益调整”，但在正式的会计政策变更调整分录里面是不允许出现“以前年度损益调整”的，
借：投资性房地产3 100
投资性房地产累计折旧100
贷：投资性房地产 3 000
递延所得税负债 50
利润分配——未分配利润100
8.以前年度少提盈余公积15万元；
借：利润分配——未分配利润15
贷：盈余公积15
9.以前年度的未分配利润少算135万元。
/本章通过例子进行了分析，现在知道哪个是政策变更“累积影响数”了吗？就是“税前利润少算200万，所得税费用少算50万，则以前年度少算净利润150万元；”中的“以前年度少算的净利润” 150万。换句话说，“累积影响数”就是税后的留存收益影响数。
②报表修正资产负债表12月31日
资产
年初数
负债
年初数
投资性房地产
+200（冲了100的折旧，多了100的公允变动损益。）
递延所得税负债
+50
盈余公积
+15
未分配利润
+135
资产合计
+200
负债及所有者权益合计
+200
利润表（站在的利润表来说，右列的“上年数”就是。）
项 目
上年数（即）
一、营业收入
减：营业成本
-100
税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）
100
投资收益（损失以“－”号填列）
资产处置收益（损失以“-”号填列）
其他收益
二、营业利润（亏损以“－”号填列）
+200
加：营业外收入
减：营业外支出
三：利润总额（亏损总额以“－”填列）
+200
减：所得税费用
+50
四、净利润（净亏损以“—”填列）
+150
所有者权益变动表度
项目
本年金额
……
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
一、上年年末余额
加：会计政策变更
15
135
150
前期会计差错
二、本年年初余额
