《中国注册会计师》第03期 总第190期许文锦广州岭南会计师事务所
摘要：
不同时期的企业政策性搬迁适用不同的企业所得税处理方法。新准则下企业政策性搬迁的会计核算是通过“递延收益”、“资本公积”、“营业外收支”等科目核算的配合完成的。企业政策性搬迁的企业所得税处理与会计处理存在差异。
关键词：
企业政策性搬迁企业所得税递延收益纳税调整
由于社会公共利益的需要，企业在生产经营过程中，可能面临在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁、拆除、重建等问题。对于企业因此而从政府取得的搬迁补偿款或资产处置收入以及发生的搬迁支出，应如何进行会计核算，企业所得税应如何处理是摆在会计工作者面前的一个难题。本文针对不同时期的政策性搬迁收入所应进行的企业所得税处理及会计核算进行分析。
一、企业政策性搬迁收入的企业所得税处理
（一）企业政策性搬迁收入的企业所得税处理相关税收政策
国家税务总局3月12日发布了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[]118号，以下简称“118号文”）。118号文对企业取得的政策性搬迁或处置收入，规定按以下方式进行企业所得税处理：“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称“重置固定资产”），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。”企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。也就是说，按照118号文，政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销，存在重复扣除成本费用。
为了规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，国家税务总局根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，分别在8月和3月下发了《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告第40号，以下简称“40号公告”）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告第11号，以下简称“11号公告”）。40号公告及11号公告均自10月1日起施行，40号公告的第26条及118号文全文同时废止。11号公告规定，凡在国家税务总局公告第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局公告第40号生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局公告第40号有关规定执行。
（二）不同时期企业政策性搬迁的企业所得税处理
1、40号公告施行（10月1日）后签订搬迁协议的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理
对于40号公告施行（10月1日）后签订搬迁协议的企业政策性搬迁项目，应按40号公告有关规定执行。按照40号公告规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。企业的搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，为企业政策性搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度应纳税所得额计算纳税。搬迁所得计算公式如下：
企业政策性搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出
=搬迁补偿收入+搬迁资产处置收入-搬迁费用支出-资产处置支出
上述计算结果如为负数，则可以作为搬迁损失抵减当年度应纳税所得额。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：一是在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除；二是自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。
企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：对被征用资产价值的补偿；因搬迁、安置而给予的补偿；对停产停业形成的损失而给予的补偿；资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；其他补偿收入。
企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。
搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。
资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。对于企业搬迁中报废或废弃的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。
40号公告对政策性搬迁的资产税务处理作了如下规定：
（1）新购置固定资产支出不得从搬迁收入中扣除。企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。
（2）企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。
（3）企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。
[例1]：某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于12月签订搬迁协议并开始搬迁，至12月完成搬迁。发生搬迁收支情况如下：取得搬迁补偿收入10000万元；原址房屋拆除变卖收入50万元，房屋原值3000万元，已提折旧2000万元；原址土地的原值1000万元，已摊销600万元；搬迁生产线，原值1000万元，已提折旧500万元，发生搬迁安装费用30万元；搬迁期间支付其他搬迁费用800万元；重置资产7000万元，其中：新址购入土地2000万元、新建厂房4000万元、新购置机器等设备1000万元。
要求：计算该企业搬迁所得。
答案：搬迁收入=搬迁补偿收入10000万元+资产处置收入50万元=10050万元
搬迁支出=搬迁费用支出+资产处置支出=30+800+（3000-2000）+（1000-600）=2230万元
搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元=7820万元
解析：新建厂房及新购置设备支出不得从搬迁收入中扣除，作为新购置的固定资产处理，在可使用年限内计提折旧。搬迁的生产线，其资产原净值作为该资产的计税成本，在该资产重新投入使用后按该资产尚可使用的年限计提折旧。
企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度应纳税所得额计算纳税。如例1，该企业在搬迁期间所作的会计处理未影响到利润总额，当期企业所得税申报不需调整。在搬迁完成当年（度）应确认搬迁所得7820万元，并计入度应纳税所得额申报纳税，但会计上未在利润表反映该搬迁所得，故对搬迁所得7820万元在申报企业所得税时应作纳税调增处理。对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元在以后期间分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理。
2、40号公告施行（10月1日）前签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理
对于40号公告施行（10月1日）前签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，应按11号公告第1条规定执行，即企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。
[例2]：某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2月签订搬迁协议并开始搬迁，至12月完成搬迁。发生的搬迁收支情况同例1，则：
搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元-重置资产7000万元=820万元
解析：该企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。该企业在搬迁期间所作的会计处理未影响到利润总额，当期企业所得税申报不需调整。在搬迁完成当年（度）应确认搬迁所得820万元，并计入度应纳税所得额申报纳税，但会计上未在利润表反映该搬迁所得，故对搬迁所得820万元在申报企业所得税时应作纳税调增处理。对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元从1月开始分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理；同时，重置资产（会计账面原值7000万元）的计税基础应为零，即该资产从1月开始账面计提的折旧摊销费用不能税前扣除，需作纳税调增处理。
[例3]：在例2中，若重置资产由7000万元改为8000万元，其他条件不变，则：
搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元-重置资产8000万元=-180万元
根据11号公告规定，政策性拆迁企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后作为计税基础。笔者认为，重置资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除，应扣减至零为限。例3计算搬迁所得为负数，故应按搬迁所得为零并入度应纳税所得额进行申报。而该重置资产（账面原值8000万元）的计税基础为180万元[8000-（10050-2230）=8000-7820=180万元]，对重置资产会计账面原值与计税基础的差额7820万元在使用期间对应计提的折旧摊销费用不能税前扣除，需作纳税调增处理。
3、40号公告施行（10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理
对于40号公告施行（10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目应如何处理，在11号公告并未明确。笔者认为，对于40号公告施行（10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理，仍应按照原先118号文的规定处理，即政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销。
[例4]：某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2月签订搬迁协议并开始搬迁，至12月完成搬迁。发生的搬迁收支情况同例1，则该企业政策性搬迁的企业所得税处理与会计核算存在以下差异：
（1）按照118号文规定，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，因此本例在拆迁期间会计上对其中拆迁资产损失及费用进行补偿部分累计所确认的营业外收入2180万元（950+400+830）在确认当年度应作纳税调减处理。在完成搬迁年度（度），企业搬迁收入扣除固定资产重置支出后的余额3000万元（10000-7000）应作纳税调增处理。
（2）对于搬迁资产净损失及搬迁费用具体涉税处理，118号文并未明确，笔者认为，本例中搬迁资产净损失及搬迁费用（在会计上累计确认营业外支出2180万元）在发生当年可以税前扣除。应当说明的是，该损失费用需按其实际发生时间选择适用《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）或《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告25号）及其他相关税收政策办理税前扣除手续。
（3）对于用拆迁补偿款重置资产的折旧问题，则按118号文第2条第（3）款处理，即该重置资产7000万元使用期间所计提的折旧或摊销仍可以税前扣除。
（4）对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元从1月开始分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理。
二、新准则下企业政策性搬迁收入的会计核算
执行 “新准则”的企业对收到政策性拆迁补偿收入的会计核算应按《企业会计准则解释第3号》及《企业会计准则第16号—政府补助》相关规定处理。
《企业会计准则解释第3号》规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第16号—政府补助》等会计准则进行处理。
根据《企业会计准则第16号—政府补助》及应用指南相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产（不包括政府作为企业所有者投入的资本）。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期损益或暂计入“递延收益”（负债类科目）后分期计入损益。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为“递延收益”，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。
可见，新准则下企业政策性搬迁的会计核算是通过“递延收益”、 “资本公积”、“营业外收支”等科目核算的配合完成的。
沿用例1所列资料，企业应作如下会计处理：
1.取得搬迁补偿收入
借：银行存款 10000
贷：专项应付款10000
2.对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出如何处理，新准则未作具体规定，笔者认为，资产清理损失及拆迁费用应结转“营业外支出”，同时对其中损失及费用进行拆迁补偿部分，应自“专项应付款”转入“递延收益”，再由“递延收益”转入“营业外收入”。
（1）清理原址房屋拆除变卖
借：银行存款50
固定资产清理950
累计折旧2000
贷：固定资产3000
（2）结转房屋清理净损失及补偿
借：营业外支出950
贷：固定资产清理950
借：专项应付款950
贷：递延收益 950
借：递延收益 950
贷：营业外收入950
（3）结转原址土地损失及补偿
借：营业外支出400
累计摊销 600
贷：无形资产1000
借：专项应付款 400
贷：递延收益400
借：递延收益 400
贷：营业外收入400
（4）支付搬迁安装等费用及结转补偿
借：营业外支出830
贷：银行存款830
借：专项应付款830
贷：递延收益830
借：递延收益830
贷：营业外收入830
3.重置资产
借：无形资产 2000
固定资产 5000
贷：银行存款7000
借：专项应付款 7000
贷：递延收益7000
4.结余的专项应付款820万元（10000-950-400-830-7000=820万元）转入资本公积
借：专项应付款820
贷：资本公积820
对于本例“递延收益”余额7000万元，按新准则规定，其属于与资产相关的政府补助，应自该重置资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期 “营业外收入”。若该重置资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的“递延收益”余额一次性转入资产处置当期“营业外收入”。
三、对11号公告的思考
11号公告对实务中政策性拆迁发生的个别事项未作具体明确规定，包括如下：
1、企业搬迁期间对有关资产进行的大修理支出，根据40号公告规定，应予以资本化处理，不得作为搬迁支出。但11号公告并未明确大修理支出应如何处理。笔者认为，对于40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，搬迁资产发生的大修理支出，应与重置资产的处理一样，允许作为搬迁支出。相应的，搬迁资产的大修理支出，也应从计提折旧的计税基础中剔除。
2、对于40号公告施行前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目所重置资产在以后期间计提折旧摊销应如何处理，在11号公告并未明确。笔者认为，对于40号公告施行前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理，仍应按照原先118号文的规定处理，即政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销。
3、11号公告未明确如何认定政策性搬迁项目是否属于在40号公告施行（10月1日）前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的具体标准，造成实务中对于企业在10月1日之前已完成企业政策性搬迁的项目，其搬迁所得会并入度应纳税所得额计算申报（实际申报在10月或跨年进行度所得税汇算清缴期间一并申报企业所得税），在此种情形下能否认定为属于在40号公告施行前签订搬迁协议且已完成搬迁清算的项目，在11号公告也没有明确的规定。
如前所述，11号公告对于企业政策性搬迁的企业所得税处理的规定仍存在一些不明确的地方，希望国家税务总局能够出台相应文件来补充。
